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第59节：财务会计研究前沿(59)
王华 Wang Hua
石本仁 Dan Benren
?《企业会计准则第24号——套期保值》规定套期高度有效必须同时满足两个标准：除了“80/125”的标准外，另一个标准为“在套期开始及以后期间，该套期会高度有效地抵消套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动”。套期实施期间也要定期对套期有效性进行评价，只有当套期工具在实施中确实有效，能抵消被套期风险引起的损益或现金流量变化时，才能继续使用套期会计。一种被视为标准实务处理的常用方法称为累计抵消法，即每个季度用衍生工具价值和被套期项目价值的累计变动计算德尔塔比率。尽管没有德尔塔比率最小值或最大值的权威标准，实务中常用“80/125标准”。就是说，如果德尔塔比率落到0?80到1?25的范围以外，就要停止使用套期会计。
4?套期的会计核算
IAS39和SFAS133都把套期关系分为三类，对三类套期分别有不同的核算规则。但是IAS39与SFAS133的套期关系分类并不完全相同。IASB把套期关系分为公允价值套期、现金流量套期和对境外业务净投资的套期（我国分类与此相同），而 SFAS133的第三类套期关系为“外币套期”（对外币项目的公允价值套期、对外币项目的现金流量套期和对外投资净额的套期）。两者的套期会计核算规则没有很大的差异。
（1）公允价值套期。公允价值套期是对已确认的资产、负债和未确认的确定承诺的公允价值变动风险的套期，其中公允价值的变动必须可以归因于某一特定的风险并会影响损益。公允价值套期下的套期工具以公允价值为计量基础，相关损益在当期损益中确认，被套期工具也要以公允价值调整其账面价值，相关的损益也在当期损益中确认。当未确认的确定承诺被指定为被套期项目时，由被套期风险引起的确定承诺公允价值的累计后续变动，作为一项资产或负债进行确认，相应的利得或损失计入损益。
（2）现金流量套期。现金流量套期是对现金流量变动性风险的套期，其中现金流量的变动必须可归属于与已确认的资产、负债或很可能发生的预期交易有关的某一特定风险并能够影响损益。现金流量套期下的套期工具以公允价值为计量基础，把衍生工具的无效账面价值调整为公允价值衍生工具中的时间价值变动（期权的时间价值和远期的升水或贴水）与过度套期部分登记在利润表中，有效套期部分的价值变动计入权益（其他综合收益），在被套期项目影响损益的同一期间将其他综合收益转入当期损益。
（3）对外投资净额的套期。对境外业务净投资的套期，其会计处理与现金流量套期相类似：套期工具中被认定为有效套期部分的利得或损失直接计入权益，在境外业务处置时再计入损益；无效套期部分的利得或损失计入损益。
5?套期的披露
鉴于套期会计的复杂性，会计准则通常要求财务报告在附注中披露大量的说明信息。对于套期相关信息的披露，《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十五条中规定需要披露的内容包括：
（1）套期关系的描述。
（2）套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值。
（3）被套期风险的性质。
另外在第二十六条、第二十七条和第二十八条中分别对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期应披露的内容进行了相应的规定。
这些披露都是一些定性的描述，披露的目的是让财务报表使用者知道公司是如何运用衍生金融工具进行风险管理的。
在明确了套期会计的实质、基本处理程序和内容后，下面我们分别对公允价值套期和现金流量套期的会计处理进行举例说明。需要说明的是，由于目前我国现行套期会计准则缺乏可供操作的规定如准则讲解，下面的内容主要是介绍美国和国际会计准则的一些规定，同时也结合了我国现行准则相应的内容。
3?3?3公允价值套期
《企业会计准则第24号——套期保值》第三条指出，公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。对于尚未确认的确定承诺的套期IAS39可划为公允价值套期，也可划为现金流量套期，我国目前的做法与美国的规定相同。下面我们分别对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺公允价值套期进行举例说明。
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【资料来源】机械工业出版社 |
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