是一種會計計算金融工具的方法。
2006年2月15日,中華人民共和國頒布了新的企業會計準則,與現行的企業會計準則相比較各個方面都發生了很大變化,為了規範資産減值的確認、計量和相關信息的披露,新準則增加了《企業會計準則第8號——資産減值》準則,資産減值是指資産的可收回金額低於其帳面價值,本文就資産減值準備計提與核算方面新舊準則的不同點談一點見解。
一、確認時間、計提範圍及計提金額的計算方面的比較
(一)根據現行會計制度的規定,企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資産,合理預計各項資産可能發生的損失,對可能發生的資産減值損失計提資産減值準備。然而,對於“定期”,會計制度沒有說明,這使企業在操作時有一定的隨意性,同時企業之間缺乏可比性。而新的會計準則對計提時間作了明確說明,規定在“資産負債表日”企業應當判斷資産是否存在可能發生減值的跡象。對於發生了減值的應當計提減值準備。
(二)資産存在減值跡象的,應當估計其可收回金額。
新準則明確了資産可收回金額的計量方法,使資産減值損失的確定具有較好的可操作性。為了計算確定資産減值損失,現行會計制度及準則中使用的計量基礎包括:公允價值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售淨價、市價等多個標準,在不同的準則中又各有表述,對未來現金流量的計量方法沒有明確的規定,計算現值時折現率的選取沒有規定明確的標準,企業計算有關指標時難以掌握,因而可操作性差,存在較大的調節空間。
新準則明確規定,資産可收回金額應當根據資産的公允價值減去處置費用後的淨額與資産預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定,資産的公允價值減去處置費用後的淨額與資産預計未來現金流量的現值,衹要有一項超過了資産的賬面價值,就表明資産沒有發生減值,不需再估計另一項金額。同時,對資産的公允價值減去處置費用後的淨額以及資産預計未來現金流量的現值提供了較為詳細的應用指南,使一些較為抽象的概念易於理解,且具有較強的實務操作性。
資産的公允價值減去處置費用後的淨額,應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬於該資産處置費用的金額確定。處置費用包括與資産處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資産達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
不存在銷售協議但存在資産活躍市場的,應當按照該資産的市場價格減去處置費用後的金額確定。資産的市場價格通常應當根據資産的買方出價確定。
在不存在銷售協議和資産活躍市場的情況下,應當以可獲取的最佳信息為基礎,估計資産的公允價值減去處置費用後的淨額,該淨額可以參考同行業類似資産的最近交易價格或者結果進行估計。
企業按照上述規定仍然無法可靠估計資産的公允價值減去處置費用後的淨額的,應當以該資産預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
資産預計未來現金流量的現值,應當按照資産在持續使用過程中和最終處置時所産生的預計未來現金流量,選擇恰當的折現率對其進行折現後的金額加以確定。
預計的資産未來現金流量應當包括下列各項:
1.資産持續使用過程中預計産生的現金流入。
2.為實現資産持續使用過程中産生的現金流入所必需的預計現金流出(包括為使資産達到預定可使用狀態所發生的現金流出)。該現金流出應當是可直接歸屬於或者可通過合理和一致的基礎分配到資産中的現金流出。
3.資産使用壽命結束時,處置資産所收到或者支付的淨現金流量。該現金流量應當是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自願進行交易時,企業預期可從資産的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用後的金額。
預計資産未來現金流量時,企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資産剩餘使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。
預計資産的未來現金流量,應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據,以及該預算或者預測期之後年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的,可以以遞增的增長率為基礎。
建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5 年,企業管理層如能證明更長的期間是合理的,可以涵蓋更長的期間。
在對預算或者預測期之後年份的現金流量進行預計時,所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外,不應當超過企業經營的産品、市場、所處的行業或者所在國傢或者地區的長期平均增長率,或者該資産所處市場的長期平均增長率。
預計資産的未來現金流量,應當以資産的當前狀況為基礎,不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資産改良有關的預計未來現金流量。
(三)新準則引入了資産組的概念。現有會計制度規定,固定資産、無形資産等長期資産應按單項資産進行減值測試。但是企業的長期資産往往沒有銷售市價,衹有使用價值,單項資産一般不能獨立産生現金流,這導致單項資産無法確定可收回金額,實務中對於這類資産減值準備的計提不具有可操作性。
新準則規定,如果某項資産産生的主要現金流入難以獨立於其他資産或資産組的,則不應按照該單項資産為基礎確定其可收回金額,而應當按照該資産所屬的資産組為基礎確定,然後,據以確定資産的減值損失。資産組的認定,應當以資産組産生的主要現金流入是否獨立於其他資産或者資産組的現金流入為依據。同時,在認定資産組時,應當考慮企業管理層管理生産經營活動的方式(如是按照生産綫、業務種類還是按照地區或者區域等)和對資産的持續使用或者處置的决策方式等。
幾項資産的組合生産的産品(或者其他産出)存在活躍市場的,即使部分或者所有這些産品(或者其他産出)均供內部使用,也應當在符合前款規定的情況下,將這幾項資産的組合認定為一個資産組。
資産組一經確定,各個會計期間應當保持一致,不得隨意變更。如需變更,企業管理層應當證明該變更是合理的,並應當披露變化的原因以及前期和當期資産組組成情況。
(四)新準則引入了總部資産的概念。企業總部資産包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資産。總部資産的顯著特徵是難以脫離其他資産或者資産組産生獨立的現金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬於某一資産組。
有跡象表明某項總部資産可能發生減值的,企業應當計算確定該總部資産所歸屬的資産組或者資産組組合的可收回金額,然後將其與相應的賬面價值相比較,據以判斷是否需要確認減值損失。
(五)現有會計制度沒有涉及商譽的減值問題,新準則規定,對於企業合併所形成的商譽,企業至少每年年度終了進行減值測試,而且商譽必須分攤到相關資産組組合後才能確定是否應當確認減值損失。企業進行資産減值測試,對於因企業合併形成的商譽的賬面價值,應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資産組;難以分攤至相關的資産組的,應當將其分攤至相關的資産組組合。在對包含商譽的相關資産組或者資産組組合進行減值測試時,如與商譽相關的資産組或者資産組組合存在減值跡象的,應當先對不包含商譽的資産組或者資産組組合進行減值測試,計算可收回金額,並與相關賬面價值相比較,確認相應的減值損失。再對包含商譽的資産組或者資産組組合進行減值測試,比較這些相關資産組或者資産組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如相關資産組或者資産組組合的可收回金額低於其賬面價值的,應當確認商譽的減值損失,
二、會計核算方面的區別
在會計核算方面的最大區別在於現有會計制度規定,已經計提減值損失的資産,如果資産價值恢復,則資産減值損失可以轉回。新準則規定,大多數資産減值損失一經確認,在以後會計期間不得轉回。這條規定將對上市公司經營業績有重大影響,尤其是對暫停上市的公司及st公司。目前,很多暫停上市的公司得以恢復上市,就是采用“巨額計提,大額轉回”的方法以實現扭虧為盈的。因此,本準則實施後將有效地遏止利用減值準備調節利潤。暫停上市公司恢復上市的難度將加大。具體到各種資産的減值損失核算在新舊準則下其核算有以下的不同點:
(一)存貨跌價準備及壞帳準備
新舊準則下,核算的不同點在於按舊準則計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞帳準備時記入“管理費用”科目,按新準則記入“資産減值損失”科目,資産負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準備”或“壞賬準備”金額範圍內調整時,舊準則應為藉記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”,貸記“管理費用”,新準則應為藉記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”,貸記“資産減值損失”,另新準則明確說明領用存貨時,應一並結轉領用材料應負擔已計提的存貨跌價準備。 。
(二)持有至到期投資減值準備
該科目是新準則新增的會計科目,其核算方法為:資産負債表日,企業根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的,按應減記的金額,藉記“資産減值損失”科目,貸記“持有至到期投資減值準備”科目。 已計提減值準備的持有至到期投資價值以後又得以恢復,應在原已計提的減值準備金額內,按恢復增加的金額,藉記“持有至到期投資減值準備”科目,貸記“資産減值損失”科目。
(三)長期股權投資減值準備
資産負債表日,企業根據資産減值或金融工具確認和計量準則確定長期股權投資發生減值的,按應減記的金額,藉記“資産減值損失”科目,貸記“長期股權投資減值準備”科目。 處置長期股權投資時,應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值準備一經計提,在以後的會計期間不得轉回。
(四)無形資産減值準備
舊準則計提減值準備時藉記“營業外支出”貸記“無形資産減值準備”,而且,若減值的跡象消失可在原計提的範圍內恢復;新準則規定資産負債表日,企業根據資産減值準則確定無形資産發生減值的,按應減記的金額,藉記“資産減值損失”科目,貸記“無形資産減值準備”科目。 處置無形資産時,應同時結轉已計提的無形資産減值準備。無形資産減值準備一經計提,在以後的會計期間不得轉回。
(五)固定資産減值準備
舊準則計提減值準備時藉記“營業外支出”貸記“固定資産減值準備”,而且,若減值的跡象消失可在原計提的範圍內恢復;新準則規定資産負債表日,企業根據資産減值準則確定固定資産發生減值的,按應減記的金額,藉記“資産減值損失”科目,貸記“固定資産減值準備”科目。 處置固定資産時,應同時結轉已計提的固定資産減值準備。固定資産減值準備一經計提,在以後的會計期間不得轉回。
(六)在建工程減值準備
舊準則計提減值準備時藉記“營業外支出”貸記“ 在建工程減值準備”,而且,若減值的跡象消失可在原計提的範圍內恢復;新準則規定資産負債表日,企業根據資産減值準則確定在建工程發生減值的,按應減記的金額,藉記“資産減值損失”科目,貸記“在建工程—— 減值準備”科目。在建工程減值準備一經計提,在以後的會計期間不得轉回。
(七)商譽減值準備
該科目是新準則新增的會計科目,其核算方法為:資産負債表日,企業根據資産減值準則確定商譽發生減值的,按應減記的金額,藉記“資産減值損失”科目,貸記“商譽——減值準備”科目。 |
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